Комментарий к ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", Концептуальным основам представления финансовых отчетов, ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"

С.И. Филиппенков,
независимый эксперт (Санкт-Петербург)

13. Объекты капитальных вложений. Поисковые активы. Создаваемый веб-сайт как объект капитальных вложений.
В соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" процесс создания объектов нематериальных активов подразделяется на два этапа, если эти объекты создаются в результате научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Товарообменные операции
Как мы отмечали ранее, большинством бухгалтеров счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" воспринимается как калькуляционный счет, предназначенный для исчисления (калькулирования) фактической себестоимости внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов, самостоятельных объектов внеоборотных активов, представляющих собой результаты НИОКР и технологических работ) и т.п.*(195).
При этом многие из них не осознают, что на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются элементы имущественного комплекса, которые можно определить как объекты капитальных вложений*(196) (в основные средства, в нематериальные активы и т.п.).
ФСБУ 6/2020 называется "Основные средства", этот стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации об определенных элементах имущественного комплекса организаций (основных средствах) (п. 1).
ФСБУ 26/2020 называется "Капитальные вложения", этот стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях организаций (о затратах организаций на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств) (п. 1, 5).
На самом деле ФСБУ 26/2020 устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о создаваемых (приобретаемых) элементах имущественного комплекса (об объектах капитальных вложений), которые предполагается (после того как они будут доведены до определенного состояния) использовать в качестве объектов основных средств или объектов нематериальных активов.
Объект капитальных вложений (например, приобретенный компьютер) до момента приведения его в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
До указанного момента это объект незавершенных капитальных вложений. После того как этот объект будет приведен в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, он должен быть реклассифицирован из состава объектов капитальных вложений в состав основных средств.
В ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 18) эта учетная процедура сформулирована следующим образом: капитальные вложения (затраты)*(197) по их завершении считаются основными средствами или нематериальными активами.
На самом деле считается основным средством объект законченных капитальных вложений (приобретенный компьютер), а не затраты на его приобретение, на доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях и т.п.
Объекты капитальных вложений - это приобретаемые, создаваемые элементы имущественного комплекса, которые после их приобретения (создания) и приведения в определенное состояние классифицируются в качестве объектов основных средств или объектов нематериальных активов.
Поступают в состав имущественного комплекса (выбывают из его состава*(198) и, соответственно, признаются в бухгалтерском учете и списываются с бухгалтерского учета объекты капитальных вложений, а не капитальные вложения (затраты) (п. 6, п. 19 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").
Капитальные вложения (затраты на приобретение (создание) объектов капитальных вложений) не "считаются основными средствами или нематериальными активами" (п. 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения"), величина этих затрат формирует историческую стоимость*(199) этих объектов, которая является их стоимостной характеристикой.
На наш взгляд, ФСБУ 26/2020 должен иметь другое название: "Объекты капитальных вложений", при этом в нем не должно быть положений, регламентирующих увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств (нематериальных активов). Эти положения должны быть изложены в соответствующих стандартах. Объекты основных средств (нематериальных активов), находящиеся в процессе их улучшения, не могут рассматриваться в качестве объектов капитальных вложений, тем более, не относятся к ним объекты основных средств в процессе их восстановления.
Объекты основных средств (нематериальных активов) не реклассифицируются в объекты капитальных вложений в случае их улучшения, также этого не делается в случае восстановления объектов основных средств.
Не могут быть также классифицированы в качестве объектов капитальных вложений объекты, приобретаемые организацией без встречного предоставления, или приобретаемые в обмен на собственные долевые инструменты (в этих случаях отсутствуют затраты на их приобретение)*(200). Положения, регламентирующие порядок определения их первоначальной стоимости, должны быть изложены в соответствующих стандартах*(201).
На сумму затрат на улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов увеличивается первоначальная стоимость объектов основных средств (нематериальных активов)*(202).
В соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (пп. "ж" п. 5) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может иметь место, например, при его достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, замены частей*(203), ремонта, технического осмотра, технического обслуживания.
Улучшение объекта основных средств - это улучшение его количественных и (или) качественных характеристик. Но только при существенном улучшении этих характеристик необходимо изменить первоначальную стоимость объекта. Такого рода улучшение объекта основных средств происходит в результате его достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции. То, что в ходе этих работ устраняются поломки (неисправности), или, более того, эти работы вызваны этими поломками, на наш взгляд, не позволяет классифицировать эти работы как ремонтные. Но в соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (пп. "в" п. 16) в результате ремонта (устранения поломок) могут быть улучшены нормативные показатели функционирования объектов основных средств. Затраты на указанные ремонты в части, относящейся к этим улучшениям, включаются в капитальные вложения.
Природа большинства нематериальных активов такова, что их нельзя усовершенствовать (улучшить) подобно основным средствам. Лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива (п. 20 МСФО (IAS) 38).
Как уже отмечалось, такие объекты интеллектуальной собственности как программы для ЭВМ используются подобно объектам основных средств, так как являются частью компьютера (составляют его программное обеспечение). Программы для ЭВМ, как и объекты основных средств, имеют нормативные показатели функционирования. Улучшение программы для ЭВМ - это улучшение первоначально принятых нормативных показателей ее функционирования (п. 28 ФСБУ 14/2022).
В соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (п. 24) первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается также на сумму затрат на его восстановление*(204).
Затраты на восстановление (объектов основных средств) - это достаточно широкий термин, он включает в себя широкий спектр затрат. Так, к затратам на восстановление можно отнести затраты на поклейку новых обоев в помещении.
В соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (пп. "в" п. 16) в капитальные вложения не включаются затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их.
Здесь, как мы видим, вместе с результатами (поломками) перечислены причины таких поломок: дефекты (производственный брак); ненадлежащая эксплуатация; аварии (стихийные бедствия, пожары и другие чрезвычайные ситуации*(205)).
По всей видимости, к капитальным вложениям не относятся затраты на устранение поломок, вызванных дефектами, чрезвычайными ситуациями или ненадлежащей эксплуатацией объектов основных средств (в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств).
А затраты на устранение поломок, вызванных другими причинами, относятся к капитальным вложениям? Тем более, что в определенных случаях затруднительно выявить факт ненадлежащей эксплуатации объектов основных средств.
В соответствии с пп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" к капитальным вложениям не относятся затраты на текущий ремонт основных средств. А затраты на капитальный ремонт относятся?
В условиях этой нормативной неопределенности необходимо руководствоваться положениями п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства": "Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев".
Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается также на сумму существенных затрат на проведение планового ремонта, регламентного технического осмотра (обслуживания). Суммы указанных затрат формируют стоимость самостоятельных инвентарных объектов, которые нельзя классифицировать как части объекта основных средств. Результаты указанных работ учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются также поисковые активы*(206) (п. 9 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов").
Поисковые активы делятся на две группы: материальные поисковые активы; нематериальные поисковые активы (п. 6 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов").
Нематериальные поисковые активы - это информация, полученная в результате: топографических, геологических и геофизических исследований (пп. "б" п. 8 ПБУ 24/2011),
разведочного бурения (пп. "в" п. 8 ПБУ 24/2011),
отбора образцов (пп. "г" п. 8 ПБУ 24/2011).
Вся указанная выше информация необходима для оценки коммерческой целесообразности добычи природных ресурсов на определенном участке недр, но она также может использоваться в процессе добычи этих ресурсов.
При подтверждении коммерческой целесообразности добычи и при условии дальнейшего использования в деятельности организации нематериальные поисковые активы переводятся, как правило, в состав нематериальных активов (п. 23, 26 ПБУ 24/2011).
В отдельных случаях информация, относящаяся к конкретным скважинам*(207), не признается в качестве нематериального актива, а затраты на ее получение (затраты на геологоразведочные работы) могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации (п. 26 ПБУ 24/2011).
Далее приведем спорные вопросы, на которые в настоящее время затруднительно дать однозначный ответ.
Относятся ли поисковые нематериальные активы к объектам капитальных вложений?
Признаются ли в качестве нематериальных активов, не попадающих под действие ФСБУ 14/2022 поисковые нематериальные активы?
В соответствии с этим стандартом (пп. "д" п. 8) он не распространяется на поисковые активы. Но, как уже отмечалось, в п. 8 этого стандарта, где перечислены объекты, на которые не распространяется этот стандарт, наряду с объектами, отвечающими признакам нематериального актива (п. 4 ФСБУ 14/2022), перечислены также объекты, не отвечающие этим признакам. Эта непоследовательность в изложении не позволяет понять логику разработчиков этого стандарта и однозначно утверждать, что в соответствии с ФСБУ 14/2022 нематериальные активы делятся на активы, находящиеся в сфере действия этого стандарта, и на активы, на которые этот стандарт не распространяется; в частности, сделать вывод, что нематериальный поисковый актив, отвечающий признакам нематериального актива (п. 4 ФСБУ 14/2022), - это нематериальный актив, находящийся в сфере действия другого стандарта.
Процесс создания объектов основных средств и объектов нематериальных активов может занимать значительный промежуток времени. Процесс создания объектов основных средств можно разделить на два этапа прединвестиционный и инвестиционный. На первом прединвестиционном этапе собирается информация для принятия необходимых решений по вопросам реализации инвестиционного проекта. На этом этапе проводятся исследования (проектно-изыскательские работы, определяется объем расходов, необходимых для реализации проекта и т.п.).
В соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (пп. "а" п. 16) в капитальные вложения не включаются затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств; т.е. информация, полученная до принятия указанного решения (например, результаты проектно-изыскательских работ), не может быть учтена в составе объектов капитальных вложений (на счете 08).
В соответствии с МСФО (IAS) 38 (п. 52) процесс создания нематериального актива подразделяется на две стадии: стадию исследований и стадию разработки.
Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения (п. 54 МСФО (IAS) 38). Таким образом, информация, являющаяся результатом исследований, не подлежит признанию в качестве объекта капитальных вложений (в нематериальные активы), а затраты на получение этой информации подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения.
Главный вопрос - когда кончается стадия исследований и начинается стадия разработки. Деление процесса создания нематериального актива на две стадии продиктовано тем обстоятельством, что результат этого процесса непредсказуем. И поэтому признавать результаты этого процесса в качестве объектов капитальных вложений следует только в тот момент, когда есть обоснованная уверенность (подкрепленная соответствующими доказательствами*(208), в том, что запланированный результат будет достигнут и этот результат можно будет признать в качестве объекта нематериального актива.
Если результат процесса предсказуем (достижим), то нет необходимости выделять в этом процессе стадию исследований. В соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 17.4) процесс создания объектов нематериальных активов подразделяется на два этапа, если эти объекты создаются в результате научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Как уже отмечалось, отличительным признаком научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ является нацеленность их на получение научного или научно-технического результата, т.е. информации, представляющей собой новые знания или новые технические решения. Также эти работы отличаются от других видов работ тем, что изначально допускается невозможность достижения конечной цели этих работ (например, создания новой технологии)*(209).
Работы, связанные с разработкой собственного веб-сайта (интернет-сайта), в настоящее время вряд ли можно отнести к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Результаты этих работ конкретны и достижимы, так как технология создания сайтов отработана. Договор на разработку веб-сайта - это как правило смешанный договор, имеющий в себе признаки как договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ), так и договора оказания услуг и договора подряда*(210).
Процесс создания веб-сайта состоит из двух этапов: разработки технического задания (детально регламентирующего требования к веб-сайту) и разработки веб-сайта в соответствии с этим техническим заданием. Часто разработчик веб-сайта, в соответствии с пожеланиями и требованиями заказчика, разрабатывает и техническое задание к веб-сайту.
Вероятно, информация в виде технического задания должна учитываться в составе объектов капитальных вложений, если это задание разработано сторонними лицами. Если техническое задание разрабатывается работниками организации, то, как правило, не представляется возможным определить затраты на его разработку.
В соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) - 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт" (п. 8) веб-сайт, разработанный организацией, должен признаваться в качестве нематериального актива тогда и только тогда, когда в дополнение к соответствию основным требованиям признания и первоначальной оценки, описанным в п. 21 МСФО (IAS) 38, организация может выполнить требования, содержащиеся в п. 57 МСФО (IAS) 38. В частности, организация может удовлетворить требование продемонстрировать то, как ее веб-сайт будет создавать вероятные будущие экономические выгоды в соответствии с п. 57(d) МСФО (IAS) 38 (продемонстрировать как веб-сайт может приносить выручку, включая прямую выручку от возможности размещения заказов через веб-сайт).
Слово "продемонстрировать" не совсем удачное для обозначения действий, которые должна совершить организация, для того чтобы признать промежуточные результаты, получаемые в процессе создания веб-сайта.
Продемонстрировать, т.е. показать наглядным образом, как будут с использованием веб-сайта заключаться договора на продажу товаров (услуг) и производиться их оплата, можно будет только на завершающем этапе разработки веб-сайта.
Продемонстрировать подобным образом использование веб-сайта (для получения выручки), разработанного исключительно либо в основном для продвижения и рекламы товаров и услуг невозможно, поэтому все затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения (п. 8 Разъяснения ПКР (SIC) - 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт").
В соответствии с МСФО (IAS) 38 (п. 65) первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, равна сумме затрат, понесенных с даты, на которую нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, указанным в п. 21, 22 и 57 этого стандарта.
В пункте 67 МСФО (IAS) 38 на примере разработки организацией ноу-хау (нового процесса производства) проиллюстрированы указанные выше положения (п. 65).
По условиям этого примера организация может продемонстрировать, что по состоянию на 1 декабря 20X5*(211) года ноу-хау удовлетворял критериям признания в качестве нематериального актива. Но по состоянию на 1 декабря 20X5 года нематериального актива (ноу-хау) еще нет, он еще находится в процессе создания и более того существует вероятность того, что этот процесс не увенчается успехом. Нельзя применять к объекту незавершенных капитальных вложений (в ноу-хау) критерии признания его в качестве нематериального актива, указанные в пунктах 21, 22 МСФО (IAS) 38.
Нематериальный актив в процессе создания - это объект незавершенных капитальных вложений (в нематериальный актив). Вопрос в том, в какой момент организация должна принять к бухгалтерскому учету (признать в финансовой отчетности) этот объект и как определить его балансовую стоимость.
В соответствии с МСФО (IAS) 38 (п. 57) это должно произойти в тот момент, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:
- техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;
- свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;
- способность использовать или продать нематериальный актив;
- предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод;
- наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;
- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.
Разъяснение МСФО (ПКР (SIC) - 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт") иллюстрирует порядок применения п. 57 МСФО (IAS) 38 на примере веб-сайта. В этом разъяснении акцент сделан на демонстрации "предполагаемого способа извлечения вероятных будущих экономических выгод" (п. 57(d)). Как мы отмечали ранее, в п. 8 этого разъяснения сделан вывод, что организация не может продемонстрировать то, как веб-сайт, разработанный исключительно либо в основном для продвижения и рекламы ее продукции и услуг, будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Важный момент: возможно, этот веб-сайт будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, просто невозможно это продемонстировать, поэтому все затраты на разработку такого веб-сайта не должны капитализироваться (должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения).
В соответствии с МСФО (IAS) 38 (п. 67) объект незавершенных капитальных вложений (в ноу-хау) принимается к бухгалтерскому учету по состоянию на 1 декабря 20X5 (в момент, когда организация смогла продемонстрировать предполагаемые способы извлечения вероятных будущих экономических выгод от ноу-хау, при условии, что на эту дату у нее сохранилось намерение завершить разработку этого нематериального актива и есть для этого соответствующие ресурсы и при этом отсутствуют обстоятельства, свидетельствующие о технической невозможности сделать это).
В конце 20X5 года ноу-хау признается в качестве нематериального актива по первоначальной стоимости*(212)), составляющей затраты, понесенные с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, т.е. 1 декабря 20X5 года.
Затраты, понесенные до 1 декабря 20X5 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 декабря 20X5 года критерии признания не удовлетворялись.
Вероятно, ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" предусматривает иной алгоритм признания объектов капитальных вложений (в создаваемые нематериальные активы). Все затраты на создание нематериальных активов (в результате научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по окончании отчетного периода либо капитализируются, либо включаются в состав расходов (признаются в качестве расходов). На отчетную дату результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ тестируются на предмет того, следует ли принять их к бухгалтерскому учету (признать в финансовой отчетности) в качестве объектов капитальных вложений (на какой стадии процесса находится создаваемый объект нематериальных активов - на стадии исследований или разработок). Если результаты работ признаются в качестве объекта капитальных вложений, то сумма затрат, связанных с выполнением этих работ и возникших за квартал (например, с 1 октября по 31 декабря 20X5 года), формирует стоимость, по которой этот объект числится на счете 08.
Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по созданию объекта нематериальных активов признаются в качестве объекта капитальных вложений, если есть обоснованная уверенность в технической осуществимости завершения процесса создания нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, а также при условии, что у организации имеется намерение завершить создание объекта нематериальных активов и намерение и возможность использовать его, а также имеется достаточное количество необходимых материальных, финансовых и других ресурсов для завершения процесса его создания и для процесса его использования (п. 17.3 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").
На наш взгляд, целесообразно изначально разбить процесс создания объекта нематериальных активов на два этапа (стадия исследования и стадия разработки) и на счете 08 учитывать только результаты работ, относящихся к стадии разработки.
Как мы отмечали ранее, после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях он реклассифицируется в бухгалтерском учете в объект основных средств (нематериальных активов).
Первоначальная стоимость объекта основных средств (нематериальных активов) - это учетная стоимость реклассифицируемого в него объекта капитальных вложений (стоимость по которой он отражен на счете 08).
Для целей ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" затратами считаются выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений (п. 9 ФСБУ 26/2020).
В случае приобретения объекта основных средств (нематериальных активов) без встречного предоставления (например, в случае получения этого объекта в качестве вклада в имущество) отсутствуют затраты на его приобретение.
Как уже отмечалось, объекты, приобретаемые организацией без встречного предоставления или приобретаемые в обмен на собственные долевые инструменты (в этих случаях отсутствуют затраты на их приобретение), не могут рассматриваться в качестве объектов капитальных вложений. Положения, регламентирующие порядок определения их первоначальной стоимости, должны быть изложены в соответствующих стандартах, при этом первоначальная стоимость объектов основных средств (нематериальных активов) должна складываться из нескольких составляющих*(213), одной из которых является их справедливая стоимость.
Объекты, приобретаемые организацией в обмен на неденежные средства*(214) (за исключение собственных долевых инструментов), могут быть классифицированы в качестве объектов капитальных вложений.
В ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 13) используется конструкция "исполнение обязательств (оплата) неденежными средствами". Фраза "оплатить неденежными средствами" представляется некорректной, но она используется даже в законах (п. 3 ст. 34 ФЗ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Если организация в обмен на актив*(215), отличный от денежных средств (например, материалы), получает денежные средства (например, денежные знаки), то имеет место реализация актива (материалов)*(216).
Если организация в обмен на денежные средства (например, денежные знаки) получает актив, отличный от денежных средств (например, объект капитальных вложений (объект, который впоследствии будет реклассифицирован в объект основных средств (нематериальных активов)), то имеет место приобретение актива (объекта капитальных вложений)*(217).
Если организация в обмен на актив, отличный от денежных средств (например, материалы), получает имущество, также отличное от денежных средств, например, объект капитальных вложений, то имеет место товарообменная операция.
Товарообменная операция (если она имеет коммерческое содержание) для каждого участника обмена в бухгалтерском учете разбивается на две операции:
- реализация предметов мены, переданных в обмен;
- приобретение предметов мены, полученных в результате обмена.
Например, материалы переданы в обмен на объект капитальных вложений. В соответствии с договором (в рамках которого имела место эта товарообменная операция) организации продавцу материалов их покупатель обещал передать "возмещение в форме, отличной от денежных средств" (обещал передать объекты, которые в бухгалтерском учете организации продавца материалов классифицируются в качестве объектов капитальных вложений)*(218).
В соответствии с (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (п. 66) для того, чтобы определить сумму выручки (от реализации материалов) организация должна оценить объекты, полученные от покупателя материалов ("неденежное возмещение"), по справедливой стоимости.
В соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка" (п. 9, 12) выручка от реализации материалов также должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения*(219) (в нашем примере - по справедливой стоимости объекта капитальных вложений).
Предположим, что справедливая стоимость объекта капитальных вложений составляет 100 д. е.
Рассматриваемую нами (в качестве примера) товарообменную операцию можно представить следующим образом: организация сначала получила выручку за реализованные материалы 100 д. е., а потом на эти средства (100 д. е.) приобрела объект капитальных вложений, поэтому 100 д. е. - это покупная стоимость объекта капитальных вложений.
Сумма выручки (в нашем примере - от реализации материалов) (100 д. е.) - это одновременно и покупная стоимость предметов мены, полученных в результате обмена (объекта капитальных вложений).
В МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (п. 6) и МСФО (IAS) 38 (п. 8) даются определения первоначальной стоимости объекта основных средств (нематериальных активов)*(220).
В соответствии с этими определениями первоначальная стоимость объекта основных средств (нематериальных активов) определяется исходя из справедливой стоимости неденежного возмещения, переданного в целях приобретения этого объекта (в нашем примере - исходя из справедливой стоимости материалов), и при этом денежные эквиваленты не относятся к неденежному возмещению*(221). Указанный порядок определения первоначальной стоимости объекта основных средств (нематериальных активов) не согласуется с методикой расчета этой стоимости, изложенной в других пунктах этих же стандартов (п. 24 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", п. 45 МСФО (IAS) 38).
В соответствии с указанной методикой расчета первоначальная стоимость объекта основных средств (нематериальных активов) определяется исходя из его справедливой стоимости, а не исходя из справедливой стоимости неденежного возмещения, переданного в целях его приобретения (в нашем примере - исходя из справедливой стоимости материалов). И только если не представляется возможным определить (надежно оценить) его справедливую стоимость, этот объект оценивается по справедливой стоимости переданного в обмен актива (материалов), а если и это не представляется возможным сделать или операция обмена лишена коммерческого содержания, то этот объект оценивается по балансовой стоимости переданного актива (материалов)*(222).
Если обменная операция не имеет (лишена) коммерческого содержания, то она не рассматривается как операция, создающая выручку.
В МСФО (IAS) 18 "Выручка" не использовался термин "операция, не имеющая (лишенная) коммерческого содержания". В пункте 12 этого стандарта приведены критерии обменных операции, не создающих выручку (операции, при которых товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости), и приведены примеры этих операций (поставщики обмениваются запасами (обычно это нефть или молоко), находящимися в различных местах, для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте).
Для организации меновой договор (обмен, который совершается в рамках этого договора) - это, прежде всего, инструмент для получения необходимых ей средств производства (оборудования, сырья и т.п.). Организация, передающая в собственность другой организации материалы в рамках договора займа, не преследует этих целей. В результате обменной операции, совершаемой в рамках договора займа, организация в обмен на вещи получает вещи, аналогичные переданным (вещи, обладающие теми же родовыми признаками), эти вещи (строго говоря) не являются предметами мены. Эта товарообменная операция может занимать большой промежуток времени, и соответственно рыночная (справедливая) стоимость передаваемых в займы вещей на момент их передачи может отличатся от стоимости полученных взамен аналогичных вещей на момент их получения. По всей видимости, в п. 12 МСФО (IAS) 18 "Выручка" речь идет не о товарообменных операциях в рамках договора займа, но эти операции также не должны рассматривается в качестве операций, создающих выручку.
Обменные операции, приведенные в п. 12 МСФО (IAS) 18 "Выручка", упоминаются и в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (пп. "d" п. 5)*(223). В этом стандарте также приведены примеры этих операций (две нефтяные компании обмениваются нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах). Организация не должна применять МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" в отношении договоров, в рамках которых проводятся эти операции.
Но в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" используется еще и термин "договор, имеющий коммерческое содержание" (пп. "d" п. 9).
МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (п. 67) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (п. 12) допускают возможность оценки выручки (от реализации материалов) исходя из справедливой стоимости переданных материалов, в случае если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость неденежного возмещения, полученного в обмен на материалы (в нашем примере - объекта капитальных вложений).
Правда, в п. 67 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" речь идет не о справедливой стоимости материалов, а об их стоимости, определенной "на основании цены обособленной продажи".
Если в товарообменной операции передаваемым предметом мены является готовая продукция, то покупная стоимость актива, получаемого в обмен на нее, должна определяться исходя из текущих цен на эту готовую продукцию.
В ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 13) речь идет не об оценке объектов капитальных вложений (объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (нематериальных активов)), а об оценке затрат на их приобретение (создание), в случае, когда эти затраты понесены в неденежной форме.
В рассматриваемом нами примере затраты на приобретение объекта капитальных вложений - это материалы, выбывшие из состава имущественного комплекса организации. В соответствии с п. 13 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" суммой фактических затрат на приобретение объекта капитальных вложений (будущего объекта основных средств (нематериальных активов)) будет (в нашем примере) справедливая стоимость этих материалов ("справедливая стоимость передаваемого имущества"), и соответственно в этой сумме объект капитальных вложений будет признаваться в бухгалтерском учете (отражаться на счете 08) (п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").
При невозможности определения справедливой стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг (в нашем примере - материалов) фактическими затратами считается справедливая стоимость приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг (в нашем примере - объекта капитальных вложений (п. 13 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").
При невозможности определения справедливой стоимости как передаваемых, так и приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг фактическими затратами считается балансовая стоимость передаваемых активов (в нашем примере - материалов) (п. 13 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").
Такой порядок определения суммы затрат на приобретение объекта капитальных вложений представляется логичным. В нашем примере затратами являются выбывающие материалы, соответственно сумма затрат - это справедливая стоимость материалов (а не объекта капитальных вложений). Но здесь еще раз нужно отметить, что оценке подлежит не сумма затрат на приобретение объекта капитальных вложений, а непосредственно сам объект капитальных вложений, причем этот объект приобретается в результате товарообменной операции. В результате этой операции реализуется предмет мены, переданный в обмен (в нашем примере - материалы). На наш взгляд, сумма выручки от реализации переданных (подлежащих передаче) неденежных средств (в нашем примере - материалов) - это одновременно и покупная стоимость, по которой приобретаемый объект капитальных вложений принимается к бухгалтерскому учету (отражается на счете 08)*(224).
Покупную стоимость, по которой приобретаемый актив принимается к бухгалтерскому учету (отражается на соответствующем счете), для краткости мы будем именовать покупной учетной стоимостью приобретаемого актива.
Сумма выручки от реализации переданных неденежных средств (в нашем примере - материалов) определяется исходя из справедливой стоимости полученных в обмен на них объектов капитальных вложений*(225).
При невозможности определения справедливой стоимости объекта, полученного в обмен на неденежные средства, сумма выручки от реализации переданных неденежных средств (в нашем пример - материалов), определяется исходя из их справедливой стоимости*(226).
Сумма выручки от реализации переданных неденежных средств (в нашем примере - материалов) не может быть определена исходя из их балансовой стоимости.
Балансовая стоимость передаваемых неденежных средств используется для определения покупной учетной стоимости актива, получаемого в обмен на них, но только в случае, если эта товарообменная операция не рассматривается как операция, создающая выручку. Но так как целью рассматриваемой нами товарообменной операции является приобретение объекта капитальных вложений, на наш взгляд, эту операцию нельзя отнести к такого рода операциям (операциям, не создающим выручку).
В нашем примере мы рассмотрели товарообменную операцию, где объект капитальных вложений (здание, оборудование, ноу-хау, топология интегральной микросхемы) приобретается в обмен на материалы.
Но описанный нами порядок определения суммы выручки от реализации материалов и соответственно покупной учетной стоимости приобретаемого объекта капитальных вложений, применим к любым товарообменным операциям*(227), имеющим коммерческое содержание.
Если, например, организация в обмен на материалы (сахар) получает вещи (кондитерские изделия), классифицируемые в ее бухгалтерском учете как товары, то в этом случае сумма выручки от реализации переданных (подлежащих передаче) неденежных средств (материалов) является одновременно покупной учетной стоимостью приобретаемых товаров.
Если, например, организация в обмен на готовую продукцию (кондитерские изделия) получает вещи (сахар), классифицируемые в ее бухгалтерском учете как материалы, то в этом случае сумма выручки от реализации переданных (подлежащих передаче) неденежных средств (готовой продукции является одновременно покупной учетной стоимостью приобретаемых материалов.
Нет необходимости в каждом ФСБУ прописывать указанный порядок определения покупной учетной стоимости активов, приобретаемых в результате товарообменных операций. Положение о том, что покупная учетная стоимость приобретаемых неденежных активов - это сумма выручки от реализации неденежных активов (результатов услуг), переданных в обмен на них, можно прописать в ФСБУ "Доходы".
В нашем примере мы рассмотрели простую товарообменную операцию - материалы передаются в обмен на объект капитальных вложений (здание, оборудование, ноу-хау, топология интегральной микросхемы). Но в качестве возмещения, предоставляемого в обмен на объект капитальных вложений, может выступать сочетание (группа) предметов мены, состоящая из денежных средств, и (или) неденежных средств, и (или) долевых инструментов. В каких-то случаях не будет возможности определить выручку от реализации неденежных средств исходя из справедливой стоимости объекта капитальных вложений.
Таким образом, покупная учетная стоимость приобретаемых неденежных активов - это сумма уплаченных (подлежащих уплате) денежных средств и (или) сумма выручки от реализации переданных (подлежащих передаче) неденежных средств, включая эквиваленты денежных средств и (или) сумма, передаваемых (подлежащих передаче) собственных долевых инструментов.
Собственные долевые инструменты (СДИ) организации не относятся к активам организации*(228), передача СДИ не рассматривается как операция, создающая выручку (СДИ не реализуются).
Сумма, передаваемых (подлежащих передаче) СДИ, в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (п. 6) и МСФО (IAS) 38 (п. 8) поименована как "сумма, отнесенная на объект основных средств (нематериальных активов) при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях".
В ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" СДИ не поименованы в качестве отдельного компонента неденежного возмещения. В пункте 13 этого стандарта СДИ, по всей видимости, фигурируют в виде имущества.