Актуально на 10.11.2023		
Как арендатору отразить в учете согласно ФСБУ 25/2018 изменение условий договора - уменьшение срока аренды и увеличение ежемесячной арендной платы?
Организация в последний день месяца арендовала административное здание на пять лет. Ежемесячная арендная плата равна 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). Арендатор перечисляет ее в последний день истекшего месяца аренды. Ставка, по которой организация могла бы получить заем на сопоставимых условиях, составляет 12% годовых.
В последний день 12-го месяца аренды стороны заключили дополнительное соглашение к договору, по которому срок аренды сокращен на два года, а арендная плата увеличена и с 13-го месяца аренды составляет 198 000 руб. в месяц (включая НДС 33 000 руб.).
Амортизация начисляется линейным способом начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия права пользования активом (ППА) к учету. Ликвидационная стоимость равна нулю. Для целей бухгалтерского учета отчетным периодом является месяц. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года <*>.

Бухгалтерский учет
На дату получения предмета аренды арендатор признает его в качестве ППА. Одновременно он отражает обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).
Обязательство по аренде равно сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путем дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды равна его справедливой стоимости. Если арендатор не может определить ставку дисконтирования этим способом, применяется ставка, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (п. п. 14, 15 ФСБУ 25/2018). В данном случае организация не может определить ставку дисконтирования расчетным путем. Соответственно, она использует ставку, по которой могла бы получить заем на сопоставимых условиях, - 12% годовых.
В рассматриваемой ситуации арендные платежи вносятся ежемесячно. Для их дисконтирования месячная ставка определяется по формуле:

Месячная ставка = ((1 + Годовая ставка / 100)1/12 - 1) x 100.

В данном случае месячная ставка равна 0,9488793% (((1 + 12 / 100)1/12 - 1) x 100).
В рассматриваемой ситуации в общую сумму арендных платежей включаются ежемесячные арендные платежи, вносимые в равной сумме (пп. "а" п. 7 ФСБУ 25/2018). Приведенная стоимость будущих арендных платежей при их уплате через равный промежуток времени в одинаковой сумме (аннуитеты) рассчитывается по формуле (Рекомендация Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования"):

V = A x (1 - 1 / (1 + R)^T / R,

где V - текущая приведенная стоимость всей совокупности аннуитетов;
A - номинальная величина одного аннуитета (без учета НДС);
R - ставка дисконтирования;
T - количество аннуитетов.
В рассматриваемой ситуации номинальная величина одного аннуитета равна 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.), количество аннуитетов - 60 (5 x 12 мес.).
Таким образом, текущая приведенная стоимость V в данном случае определяется из равенства:

V = 150 000 руб. x (1 - 1 / (1 + 0,009488793)60) / 0,009488793.

Решение уравнения дает V = 6 838 169,19 руб. Такой же результат в этой ситуации можно получить, используя финансовую функцию Excel - ПС.
ППА принимается к учету по фактической стоимости. В рассматриваемом случае в нее включается величина первоначальной оценки обязательства по аренде - 6 838 169,19 руб. (пп. "а" п. 13 ФСБУ 25/2018).
Арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА и сходных по характеру использования активов (в данном случае - ОС) с учетом особенностей, установленных ФСБУ 25/2018 (п. 10 этого ФСБУ). Таким образом, арендатор принимает к учету ППА и начисляет по нему амортизацию в том же порядке, что и по ОС.
Стоимость ППА погашается посредством начисления амортизации, в этом случае - линейным способом, исходя из срока полезного использования (СПИ). Он устанавливается при принятии ППА к учету, исходя из ожидаемого срока его использования, который в рассматриваемой ситуации не должен превышать срок аренды. Исходим из предположения, что организация установила СПИ равным сроку аренды - 60 месяцев. Сумма амортизации за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта стала равной его ликвидационной стоимости. В данном случае амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания предмета аренды в качестве ППА. При линейном способе она рассчитывается по формуле (п. 17 ФСБУ 25/2018, п. п. 27, 32, пп. "а" п. 33, п. 35 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н):

Сумма амортизации за месяц = (Балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость) / Оставшееся количество месяцев полезного использования.

Сумма амортизации за первый месяц составит 113 969,49 руб. ((6 838 169,19 руб. - 0 руб.) / 60 мес.). При линейном способе начисления амортизация в описанном порядке будет начисляться до месяца внесения изменений в договор аренды (включая этот месяц) в одинаковой сумме - 113 969,49 руб.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по ППА включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете арендатора расходы в виде арендной платы не отражаются. В составе расходов он признает проценты. В данном случае они включаются в состав прочих расходов ежемесячно. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки. В течение срока аренды обязательство увеличивается на сумму процентов и уменьшается на уплаченные арендные платежи (п. п. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018, п. п. 11, 18 ПБУ 10/99).
В таблице приведены начисленные проценты и остатки обязательства по аренде за 1-й, 11-й и 12-й месяцы аренды. Они рассчитаны с использованием таблицы Excel.

Месяц	Остаток обязательства на начало месяца, руб.	Арендный платеж, руб.	Ставка дисконтирования за месяц	Начисленные проценты, руб.	Остаток обязательства на конец месяца, руб.	
1	2	3	4	5 = гр. 2 x гр. 4	6 = гр. 2 + гр. 5 - гр. 3	
1-й месяц	6 838 169,19	150 000	0,009488793	64 885,97	6 753 055,16	
...						
11-й месяц	5 949 750,53	150 000	0,009488793	56 455,95	5 856 206,48	
12-й месяц	5 856 206,48	150 000	0,009488793	55 568,33	5 761 774,81	

Таким образом, по истечении года аренды стоимость ППА за вычетом амортизации составила 5 470 535,31 руб. (6 838 169,19 руб. - 113 969,49 руб. x 12 мес.); обязательство по аренде - 5 761 774,81 руб.
С первого числа 13-го месяца аренды изменены условия договора. В результате этого величина арендных платежей без учета НДС составляет 165 000 руб. (198 000 руб. - 33 000 руб.), а оставшийся срок аренды - 24 месяца.
При изменении арендной платы и срока аренды необходимо пересмотреть фактическую стоимость ППА и величину обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018).
Если величина обязательства по аренде изменяется, ставка дисконтирования пересматривается (п. 22 ФСБУ 25/2018). Решая вопрос о необходимости пересмотреть ставку дисконтирования при переоценке обязательства по аренде, нужно учитывать разъяснения п. п. 40 - 43 МСФО (IFRS) 16 (п. 7.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Так, пересмотренная ставка дисконтирования для пересмотренных платежей применяется только тогда, когда само изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок. Во всех остальных случаях, когда пересмотр платежей вызван изменением в иных рыночных параметрах, применяется неизменная ставка дисконтирования (п. 43 МСФО (IFRS) 16). В данном случае исходим из предположения, что процентная ставка дисконтирования осталась неизменной.
Обязательство по аренде, исчисленное из измененных величины ежемесячного арендного платежа и количества платежей, рассчитывается по формуле:

V = 165 000 руб. x (1 - 1 / (1 + 0,009488793)24) / 0,009488793.

Решение уравнения дает V = 3 526 582,40 руб. Такой же результат в данном случае можно получить, используя финансовую функцию Excel - ПС.
Сумма корректировки обязательства по аренде составляет 2 235 192,41 руб. (5 761 774,81 руб. - 3 526 582,40 руб.).
На эту же сумму корректируется ППА. Его величина становится равна 3 235 342,90 руб. (5 470 535,31 руб. - 2 235 192,41 руб.).
Сумма амортизации за 13-й месяц аренды составит 134 805,95 руб. ((3 235 342,90 руб. - 0 руб.) / 24 мес.). В этой сумме амортизация будет начисляться ежемесячно, если в дальнейшем останутся неизменными элементы амортизации и условия договора аренды.
Заметим, для отдельных месяцев сумма амортизации - 134 805,96 руб., т.е. отличается от указанной на одну копейку. В данной консультации эта разница в расчет не принимается: исходим из значения 134 805,95 руб.
В таблице приведены начисленные проценты и остатки обязательства по аренде за 13-й - 16-й и 36-й месяцы аренды. Они рассчитаны с использованием таблицы Excel.

Месяц	Остаток обязательства на начало месяца, руб.	Арендный платеж, руб.	Ставка дисконтирования за месяц	Начисленные проценты, руб.	Остаток обязательства на конец месяца, руб.	
1	2	3	4	5 = гр. 2 x гр. 4	6 = гр. 2 + гр. 5 - гр. 3	
13-й месяц	3 526 582,40	165 000	0,009488793	33 463,01	3 395 045,41	
14-й месяц	3 395 045,41	165 000	0,009488793	32 214,88	3 262 260,29	
15-й месяц	3 262 260,29	165 000	0,009488793	30 954,91	3 128 215,21	
16-й месяц	3 128 215,21	165 000	0,009488793	29 682,99	2 992 898,19	
...						
36-й месяц	163 449,06	165 000	0,009488793	1 550,93	0,00	

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Записи приведены ниже в таблице проводок.
В данной консультации для сокращения количества записей проводки приведены за месяц получения здания в аренду, 1-й месяц аренды (месяц, следующий за месяцем получения здания в аренду), 12-й месяц аренды (месяц, в котором подписано допсоглашение к договору аренды), 13-й и 16-й месяцы аренды.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Для целей налогообложения передача имущества в аренду признается услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ).
По общему правилу НДС, предъявленный организации при оказании услуг, может быть принят к вычету на дату принятия услуг к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <**>.
О том, в какой срок можно заявить вычет по НДС, см. Готовое решение.
Налог на прибыль организаций
В общем случае затраты на аренду нежилого помещения признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой признания таких расходов является последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае организация включает в состав расходов сумму арендной платы ежемесячно.
Применение ПБУ 18/02
С учетом изложенного в период действия договора аренды ежемесячная сумма расходов в налоговом учете неизменна в течение первого года аренды (150 000 руб.) и двух последующих лет (165 000 руб.). В бухгалтерском учете в каждом месяце сумма расходов (амортизация и проценты) изменяется. Поскольку арендные платежи уплачиваются в последний день каждого месяца, на отчетные даты, приходящиеся на период аренды, обязательства в налоговом учете отсутствуют. Также нет в налоговом учете и актива в виде ППА. В бухгалтерском учете на отчетные даты периода аренды (до отчетной даты включительно, предшествующей дате возврата предмета аренды арендодателю) числятся актив и обязательство. В целом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в течение договора аренды на расходы относится вся сумма договора (без НДС). В связи с этим разницы, возникающие между стоимостью активов и обязательствами в бухгалтерском и налоговом учете, соответствуют понятию временных разниц (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
На отчетные даты периода аренды (кроме отчетной даты месяца возврата предмета аренды) обязательства в бухгалтерском учете превышают обязательства в налоговом, а стоимость активов в бухгалтерском учете превышает стоимость активов в налоговом. При этом превышение по обязательствам больше превышения по активам.
На отчетные даты 15 месяцев аренды в динамике разница между превышением по обязательствам и превышением по активам увеличивается. Это ведет к образованию (увеличению) вычитаемой временной разницы (ВВР) и признанию соответствующего ей сальдированного отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14, 19 ПБУ 18/02).
Так, на отчетную дату 1-го месяца аренды величина обязательства в бухгалтерском учете равна 6 753 055,16 руб. Стоимость актива - 6 724 199,70 руб. (6 838 169,19 руб. - 113 969,49 руб.). Разница между превышением по обязательствам и превышением по активам составляет 28 855,46 руб. (6 753 055,16 руб. - 6 724 199,70 руб.). На сумму превышения образуется ВВР, которой соответствует ОНА в размере 5 771,09 руб. (28 855,46 руб. x 20%).
На отчетную дату 11-го месяца аренды величина обязательства в бухгалтерском учете равна 5 856 206,48 руб., стоимость активов - 5 584 504,80 руб. (6 838 169,19 руб. - 113 969,49 руб. x 11 мес.). Разница между превышением по обязательствам и превышением по активам составляет 271 701,68 руб. (5 856 206,48 руб. - 5 584 504,80 руб.). На сумму превышения образуется ВВР, которой соответствует ОНА в размере 54 340,34 руб. (271 701,68 руб. x 20%).
На отчетную дату 12-го месяца аренды (перед отражением изменений условий договора) разница между превышением по обязательствам и превышением по активам составляет 291 239,50 руб. (5 761 774,81 руб. - 5 470 535,31 руб.). Указанная разница (291 239,50 руб. (3 526 582,40 руб. - 3 235 342,90 руб.)) осталась неизменной и после корректировки величины обязательства и стоимости ППА, поскольку обязательство и стоимость ППА скорректированы на одну и ту же сумму. На эту разницу образуется ВВР. Ей соответствует ОНА в размере 58 247,90 руб. (291 239,50 руб. x 20%). Поскольку в учете уже числится ОНА, отражается его увеличение на сумму 3 907,56 руб. (58 247,90 руб. - 54 340,34 руб.).
На отчетную дату 13-го месяца разница между превышением по обязательствам и превышением по активам составляет 294 508,46 руб. (3 395 045,41 руб. - (3 235 342,90 руб. - 134 805,95 руб.)). На эту разницу образуется ВВР. Ей соответствует ОНА в размере 58 901,69 руб. (294 508,46 руб. x 20%). Из-за уже числящегося на эту дату ОНА отражается его увеличение на 653,79 руб. (58 901,69 руб. - 58 247,90 руб.).
Начиная с отчетной даты 16-го по 35-й месяц аренды в динамике разница между превышением по обязательствам и превышением по активам уменьшается. В связи с этим ВВР и ОНА уменьшаются. На отчетную дату 36-го месяца аренды (месяца возврата предмета аренды) разница между превышениями становится равной нулю. Соответственно, ВВР и ОНА полностью погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).
Так, на отчетную дату 15-го месяца разница между превышением по обязательствам и превышением по активам составляет 297 290,16 руб. (3 128 215,21 руб. - (3 235 342,90 руб. - 134 805,95 руб. x 3 мес.)). На эту разницу образуется ВВР. Ей соответствует ОНА в размере 59 458,03 руб. (297 290,16 руб. x 20%).
На отчетную дату 16-го месяца разница между превышением по обязательствам и превышением по активам составляет 296 779,09 руб. (2 992 898,19 руб. - (3 235 342,90 руб. - 134 805,95 руб. x 4 мес.). На эту разницу образуется ВВР. Ей соответствует ОНА в размере 59 355,82 руб. (296 779,09 руб. x 20%). Поскольку на эту дату уже числится ОНА, образовавшийся ранее, отражается его уменьшение на сумму 102,21 руб. (59 458,03 руб. - 59 355,82 руб.).
В данной консультации исходим из предположения, что согласно учетной политике организация определяет величину текущего налога на прибыль на основании данных, сформированных в бухучете (п. 22 ПБУ 18/02, п. 7 ПБУ 1/2008).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01 "Основные средства":
01-ППА "Право пользования активом".
К балансовому счету 02 "Амортизация основных средств":
02-ППА "Амортизация ППА".
К балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":
08-ППА "Право пользования активом".
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ	
На дату получения здания	
Отражено обязательство по аренде	08-ППА	76	6 838 169,19	Договор аренды,
Акт приемки-передачи имущества в аренду	
Принято к учету ППА	01-ППА	08-ППА	6 838 169,19	Договор аренды,
Акт о приеме-передаче ППА	
В 1-м месяце аренды (месяце, следующем за месяцем получения здания в аренду)	
Начислена амортизация	26	02-ППА	113 969,49	Бухгалтерская справка-расчет	
Начислены проценты	91-2	76	64 885,97	Бухгалтерская справка-расчет	
Предъявлен к уплате НДС	19	76	30 000	Счет-фактура	
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная арендодателем по арендному платежу	68-НДС	19	30 000	Счет-фактура	
Перечислен арендный платеж	76	51	180 000	Выписка банка по расчетному счету	
Признан ОНА	09	68-пр	5 771,09	Бухгалтерская справка-расчет	
В 12-м месяце аренды (месяце подписания дополнительного соглашения)	
Начислена амортизация	26	02-ППА	113 969,49	Бухгалтерская справка-расчет	
Начислены проценты	91-2	76	55 568,33	Бухгалтерская справка-расчет	
Предъявлен к уплате НДС	19	76	30 000	Счет-фактура	
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная арендодателем по арендному платежу	68-НДС	19	30 000	Счет-фактура	
Перечислен арендный платеж	76	51	180 000	Выписка банка по расчетному счету	
Отражена корректировка обязательства и ППА в связи с изменениями условий договора	76	01-ППА	2 235 192,41	Дополнительное соглашение к договору аренды,
Бухгалтерская справка	
Увеличен ОНА	09	68-пр	3 907,56	Бухгалтерская справка-расчет	
В 13-м месяце аренды	
Начислена амортизация	26	02-ППА	134 805,95	Бухгалтерская справка-расчет	
Начислены проценты	91-2	76	33 463,01	Бухгалтерская справка-расчет	
Предъявлен к уплате НДС	19	76	33 000	Счет-фактура	
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная арендодателем по арендному платежу	68-НДС	19	33 000	Счет-фактура	
Перечислен арендный платеж	76	51	198 000	Выписка банка по расчетному счету	
Увеличен ОНА	09	68-пр	653,79	Бухгалтерская справка-расчет	
В 16-м месяце аренды	
Начислена амортизация	26	02-ППА	134 805,95	Бухгалтерская справка-расчет	
Начислены проценты	91-2	76	29 682,99	Бухгалтерская справка-расчет	
Предъявлен к уплате НДС	19	76	33 000	Счет-фактура	
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная арендодателем по арендному платежу	68-НДС	19	33 000	Счет-фактура	
Перечислен арендный платеж	76	51	198 000	Выписка банка по расчетному счету	
Уменьшен ОНА	68-пр	09	102,21	Бухгалтерская справка-расчет	

--------------------------------
<*> В данной консультации не рассматривается порядок регистрации договора аренды и дополнительного соглашения к нему. Исходим из предположения, что расходы на регистрацию несет арендодатель.
<**> Дополнительно по вопросу, какая дата признается днем отгрузки для услуг по длящимся договорам (в том числе по договору аренды), см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Е.Б. Ильина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению