Что делать с полностью самортизированными ОС
при переходе на ФСБУ 6/2020

В ФСБУ 6/2020 не содержится никаких особых правил, касающихся ОС, полностью самортизированных в бытность применения ПБУ 6/01.
Поэтому надо следовать общей схеме перехода на ФСБУ 6/2020. Мы будем рассматривать ситуацию, когда этот переход происходит с 2022 г. Судьба полностью самортизированных ОС зависит от того, какой способ перехода на ФСБУ 6/2020 был выбран вашей организацией и закреплен в учетной политике.
Способ 1 - ретроспективный. Он предполагает полную ревизию всех основных средств, уточнение СПИ и пересчет амортизации (если это нужно) <12>.
Следовательно, при ретроспективном способе перехода в учете не должно быть полностью самортизированных основных средств, которые активно используются и будут использоваться в дальнейшем.
В бухучете при полноценном ретроспективном пересчете надо будет сделать корректировки, в том числе начисленной амортизации за каждый год использования основного средства. Поскольку ретроспективный способ перехода на ФСБУ 6/2020 довольно трудоемок, да и к тому же далеко не все компании его выбрали, мы здесь не будем детально рассматривать все требуемые корректировки.
Отметим лишь, что в результате изменится сумма амортизации, отраженная на счете 02. Следовательно, изменится остаточная (балансовая) стоимость ОС. Что влечет необходимость возобновления уплаты налога на имущество в 2022 г. в том случае, если речь идет о недвижимости, и именно ее бухгалтерская стоимость является базой для налога на имущество.
Обратите внимание: Минфин и ФНС подтвердили, что при ретроспективном пересчете, связанном с переходом на ФСБУ 6/2020, не потребуется пересчитывать налог на имущество за прошлые годы. Ведь речь идет не об исправлении ранее допущенных ошибок <13>.
Способ 2 - альтернативный. Это облегченный ретроспективный способ, он не предполагает пересчет сравнительных показателей прошлых лет. Однако он предусматривает необходимость единовременной корректировки балансовой стоимости в межотчетный период (на 31.12.2021) <14>. Проверяем применяемый СПИ и способ начисления амортизации. В случае необходимости - меняем их. А затем пересчитываем исходя из новых параметров сумму накопленной амортизации за истекший СПИ. То есть с учетом ликвидационной стоимости, скорректированного способа амортизации, скорректированного СПИ и срока использования, истекшего до начала применения ФСБУ 6/2020. В результате определяем новую балансовую стоимость каждого ОС.
Требуемая корректировка отражается так:
- или дебет счета 84 - кредит счета 02 - при необходимости увеличения суммы накопленной амортизации за прошедшие периоды;
- или дебет счета 02 - кредит счета 84 - при необходимости уменьшения накопленной амортизации.
Подробный пример по пересчету элементов амортизации при альтернативном способе перехода на ФСБУ 6/2020 мы рассматривали в статье "Вносим корректировки в учет в связи с переходом на ФСБУ 6/2020", опубликованной в ГК, 2021, N 24, с. 25. Приведенным алгоритмом можно пользоваться и в том случае, когда основное средство полностью самортизировано.
В результате такого пересчета полностью самортизированные ОС, которые у вас продолжают использоваться, обретут балансовую стоимость. И если это недвижимость, по которой налог на имущество считается исходя из остаточной стоимости, то далее такие ОС опять начнут облагаться налогом на имущество <15>.
Однако на налог, уплачивавшийся за предыдущие периоды, такая корректировка не повлияет. И доплачивать налог на имущество не потребуется. Ведь как мы уже говорили, не было ошибок при расчете налоговой базы <16>.
Способ 3 - перспективный. Его могли выбрать только организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухучета.
При перспективном способе новые правила, установленные в бухучете с 2022 г., для таких организаций действуют только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 6/2020. Без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. Это значит, что никаких корректировок по пересчету амортизации делать не придется. Также не придется пересчитывать показатели бухотчетности прошлых лет <17>.
Именно при этом способе возможна ситуация, когда по состоянию на 01.01.2022 и далее в 2022 г. у организации сохранятся в бухучете полностью самортизированные ОС, которые продолжают использоваться.
А вот надо ли будет в конце 2022 г. пересматривать СПИ по старым ОС тем, кто применяет упрощенный бухучет и выбрал перспективный способ перехода на ФСБУ 6/2020, - это вопрос. В ФСБУ 6/2020 нет прямого исключения по пересмотру элементов амортизации для тех, кто применяет упрощенные способы учета <18>. Но нет и ясности, насколько далеко простираются послабления в учете, связанные с перспективным способом перехода на ФСБУ 6/2020.
Ведь все мы помним поблажки, которые дал Минфин при переходе в 2021 г. на ФСБУ 5/2019. Он разрешил организациям, перешедшим на новый стандарт перспективно, продолжать учитывать в качестве запасов малоценные основные средства, принятые ранее к учету. И даже применять прежние способы ведения бухучета, в том числе способы погашения стоимости, избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019 <19>. То есть де-факто он полностью вывел старые активы из-под регулирования нового бухучетного стандарта. Как видим, это Письмо довольно широко трактует перспективный переход на новые стандарты бухгалтерского учета.
Если руководствоваться такой логикой, то и при перспективном переходе на ФСБУ 6/2020 этот стандарт вообще не должен распространяться на старые ОС - просто на основании п. 51 ФСБУ 6/2020. Однако четких разъяснений Минфина по вопросам перспективного перехода на ФСБУ 6/2020 пока нет. Возможно, они появятся ближе к сдаче отчетности за 2022 г. Мы будем за этим следить.

* * *

Надо сказать, что и в бытность применения ПБУ 6/01 те организации, которые ориентировались на МСФО, пересматривали срок полезного использования основных средств в бухучете. Наиболее прогрессивные бухгалтеры отражали изменение СПИ как изменение оценочных значений <20>.
Но был и другой подход. Некоторые организации, которые считали, что ПБУ 6/01 все же содержит запрет на изменение СПИ (если не было коренного улучшения ОС), руководствовались следующей логикой. Установленного СПИ должно было хватить на весь период эксплуатации ОС. Если этого не произошло, то при изначальном установлении СПИ была допущена ошибка. И эту ошибку надо исправить. Порядок исправления зависел от существенности ошибки.
Однако такой подход довольно однобок. Теперь в ФСБУ 6/2020 прямо заложен более рациональный и адекватный механизм изменения СПИ. Ведь, по сути, срок полезного использования ОС - это оценочное значение. И как любое оценочное значение, предполагаемый СПИ конкретного ОС может меняться в зависимости от меняющихся обстоятельств. И это не является исправлением ранее допущенных ошибок.
--------------------------------
<12> п. 48 ФСБУ 6/2020.
<13> Письма Минфина от 14.12.2021 N 03-05-05-01/101626; ФНС от 15.12.2021 N БС-4-21/17609@ (п. 3).
<14> п. 49 ФСБУ 6/2020.
<15> пп. 1, 3 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ.
<16> Письмо Минфина от 14.12.2021 N 03-05-05-01/101626.
<17> п. 51 ФСБУ 6/2020.
<18> п. 37 ФСБУ 6/2020.
<19> Письмо Минфина от 12.03.2021 N 07-01-09/17431.
<20> п. 2 ПБУ 21/2008; Рекомендация Фонда НРБУ БМЦ от 10.07.2009 Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации".

Статья: Бухучет основных средств, которые полностью самортизированы (Елина Л.А.) ("Главная книга", 2022, N 8) {КонсультантПлюс}