Author: НПП "Гарант-Сервис"
Last saved by: Вагурина Екатерина Владимировна
Document comments: Документ экспортирован из системы ГАРАНТ

Руководитель организации планирует возместить сотрудникам, не являющимся гражданами РФ, стоимость прохождения медицинского освидетельствования с последующим получением медицинской справки формы 001-ИЗ для ФМС на получение разрешения на временное проживание, на работу, вида на жительство.
Организация применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на сумму расходов". В настоящее время в организации отсутствуют внутренние документы, предусматривающие обязанность компенсировать работникам затраты на получение медицинских справок. Форма справки утверждена Приказом Министерства здравоохранения РФ от 29.06.2015 N 384н. Справка и документ, подтверждающий оплату, могут быть выданы как до начала трудовых отношений с работником (первичное трудоустройство), так и во время трудовых отношений (сотрудник уже работает и проходит перерегистрацию). Сотрудники организации - иностранцы применяют патентную систему.
Нужно ли облагать НДФЛ и страховыми взносами компенсацию расходов работника на прохождение медицинского освидетельствования? По какой ставке? Какие проводки необходимо сделать, чтобы отразить данные расходы в учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы возмещения в расходах при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не учитываются.
НДФЛ нужно исчислить и удержать. Ставка НДФЛ зависит от того, является ли иностранный гражданин налоговым резидентом РФ или нет.
Есть аргументы не начислять страховые взносы, но такую позицию скорее всего придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

Расходы по УСН

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения вправе учитывать расходы на оплату труда.
Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 38 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
Установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Согласно данной норме НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде сумм на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Схожие выводы содержатся в постановлении Семнадцатого ААС от 04.03.2015 N 17АП-16136/14. Суд со ссылкой на п. 23 ст. 270 НК РФ отказал налогоплательщику в праве учесть в расходах выплаты материальной помощи, несмотря на то, что такие выплаты были предусмотрены локальным нормативным актом налогоплательщика. Также суд указал, что предусмотренные выплаты в виде материальной помощи не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, поскольку исходя из представленных приказов размер выплат не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не является оплатой труда работников (вознаграждением за труд), следовательно, не считается стимулирующей.
Аналогично изложенному, даже при включении в трудовые договоры положений о том, что работодатель обязан возмещать стоимость расходов, возникающих при получении справки, учесть такую сумму в расходах не представляется возможным ввиду п. 29 ст. 270 НК РФ, т.к. это расходы, понесенные в личных интересах работников, не связанные с их трудовой деятельностью. Смотрите также письма Минфина России от 08.04.2016 N 03-04-06/20163, от 11.06.2015 N 03-07-11/33827, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407.

НДФЛ

В отношении обязанности организации исчислить НДФЛ с таких выплат следует прежде всего учесть, что доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. Обсуждаемые расходы в нем прямо не поименованы. Сказанное означает, что такие выплаты (оплаты за работника) для целей исчисления НДФЛ не являются компенсационными в том смысле, как это установлено в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
По мнению Минфина России, на организации, применяющие УСН, эта норма не распространяется, так как плательщики налога по УСН не уплачивают налог на прибыль. Поэтому организации при компенсации таких расходов являются налоговыми агентами и должны удержать НДФЛ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Такой вывод содержится в письме Минфина от 01.08.2018 N 03-04-06/54288.
Можно было бы поставить вопрос о наличии интереса у самой организации в получении работниками (потенциальными работниками) такой справки, однако мы полагаем, что в первую очередь в получении справки заинтересованы сами иностранцы. 
Ставка НДФЛ

Ставка НДФЛ будет зависеть от того, является ли иностранный гражданин налоговым резидентом РФ или нет.
Для иностранных граждан в отношении доходов от осуществления трудовой деятельности, указанной в статье 227.1 НК РФ, налоговая ставка установлена в размере 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Из письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-04-06/18552 следует, что налоговая ставка в размере 13% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от осуществления трудовой деятельности на основании патента, применяется к доходам, являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, а также к доходам, не являющимся таким вознаграждением, но непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности (например, сумма среднего заработка, сохраняемого за работниками на период отпуска).
Выплата возмещения расходов при получении справки не является доходом от трудовой деятельности, не связана с трудовой деятельностью, поэтому мы полагаем, что нужно применять ставки 13% или 30% в зависимости от того, является ли иностранный гражданин налоговым резидентом РФ или нет на дату выплаты дохода. Этот подход, на наш взгляд, будет справедлив как для ситуации, когда работник уже трудится в организации, так и когда трудовые отношения с ним еще не оформлены.
По аналогии такой же вывод следует из разъяснений, данных финансовым ведомством в отношении доходов высококвалифицированных специалистов (смотрите например письма Минфина России от 11.07.2016 N 03-04-06/40397, от 08.12.2015 N 03-04-06/71450, от 30.06.2014 N 03-04-06/31385, материал: Вопрос: Организация находится в г. Москве. В организации работают граждане Китая, которые являются высококвалифицированными специалистами. С ними заключены трудовые договоры, в которых установлено, что работодатель оплачивает данным работникам проезд в отпуск в место проживания и обратно один раз в год. Оплата проезда осуществляется путем приобретения организацией для них билетов либо путем возмещения организацией стоимости билетов, самостоятельно приобретенных сотрудниками. Необходимо ли облагать данные выплаты НДФЛ? Как данные выплаты учитывать при расчете налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)).

Страховые взносы

Пунктом 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.
При этом перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат, установленный ст. 422 НК РФ, является закрытым и не содержит сумм выплат, направленных на возмещение расходов работников по прохождению ими медицинских осмотров (освидетельствования). Таким образом, возмещаемые организацией суммы расходов по оплате расходов на справки облагаются страховыми взносами в соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ. Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 30.08.2019 N 03-04-06/66814, от 30.08.2019 N 03-11-11/66828, от 08.02.2018 N 03-15-06/7527, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239.
Вместе с тем имеются аргументы не начислять страховые взносы, однако свою позицию организации, возможно, придется отставать в суде. Если применять по аналогии судебные акты по компенсации стоимости путевок, занятий спортом, медицинских услуг, можно сделать вывод, что оплата расходов в связи с получением справки не являются оплатой труда (вознаграждением за труд). Эти выплаты можно рассматривать как выплаты социального характера, в связи с чем они не являются объектом обложения страховыми взносами. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Смотрите, например, определения ВС РФ от 07.04.2017 N 304-КГ17-3700, от 30.03.2017 N 310-КГ17-2161, от 10.02.2017 N 310-КГ16-20023, от 24.01.2017 N 304-КГ16-19035.
Решения судов относятся к периоду применения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон 212-ФЗ). Но выводы судов можно применить и к отношениям, регулируемым главой 34 НК РФ, т.к. нормы Закона 212-ФЗ и главы 34 НК РФ идентичны. Например, в отношении положений главы 34 НК РФ "Страховые взносы" подобный вывод был сделан в определении ВС РФ от 21.03.2019 N 306-ЭС19-1713 (речь шла о выплате компенсации за наем жилья). 
Отмечаем, что если оплата справки производится за лицо, с которым пока нет трудового договора или договора гражданско-правового характера, взносы начислять не нужно. Такая сумма не признается объектом обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 420 НК РФ), поскольку такая оплата производится за физическое лицо, не являющееся работником организации (письма Минфина России от 12.04.2018 N 03-15-06/24316, от 01.08.2017 N 03-04-06/48824).
Аналогичный вывод можно сделать в отношении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст.ст. 3, 5, 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

1 ноября 2019 г.