"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2015, N 6

ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ НА ОТДЕЛЬНОМ БАЛАНСЕ

В данной статье рассматривается вопрос, с которым в нашу компанию "Консалтинговая группа "Аюдар" обратился клиент, и предлагаются способы решения проблемы.
Ситуация следующая: существуют три самостоятельные организации, организационно-правовая форма которых - общество с ограниченной ответственностью. Одна из организаций находится в Воронеже (вид деятельности - производство), вторая - в Москве (вид деятельности - торговля), третья - в Нижнем Новгороде (вид деятельности - оказание услуг).
Собственники этих предприятий решили произвести их реорганизацию, в результате которой образуется одно юридическое лицо с организационно-правовой формой "общество с ограниченной ответственностью". При этом основная часть вновь созданной организации будет находиться в Воронеже, а две другие части - в Москве и Нижнем соответственно.
Руководство организаций обратилось за консультацией, в рамках которой просит: описать наиболее подходящую в данном случае структуру вновь созданной организации, а также способ ведения бухгалтерского и налогового учета; ответить на вопрос, стоит ли регистрировать обособленные подразделения (ОП) и выделять их на отдельные балансы; рассмотреть, какие могут возникнуть риски при такой структуре юридического лица, в частности в случае налоговых и аудиторских проверок, что при этом будет происходить с расчетными счетами ОП.

Структура юридического лица

Из описанной ситуации следует, что фактическое выполнение своих функций разными на сегодняшний день юридическими лицами будет продолжаться и после проведенной реорганизации на разной территории. Другими словами, у вновь созданной организации будет три подразделения: основное подразделение (головной офис) в Воронеже и два ОП - в Москве и Нижнем Новгороде.
При этом необходимо обратить внимание на то, что ст. 11 НК РФ признает в качестве обособленного подразделения организации любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание ОП организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Согласно ст. 83 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Следовательно, если организация ведет свою деятельность в территориально обособленном подразделении в течение более чем одного месяца хотя бы с одним рабочим местом, то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Встает вопрос о том, в какой правовой форме будет функционировать обособленное подразделение: филиал, представительство или иное обособленное подразделение.
Согласно ст. 5 Закона об ООО <1> общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников общества. При этом филиалом общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительством общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества, представляющее интересы общества и осуществляющее их защиту. То есть филиал имеет более широкое понятие и функции.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Необходимо сказать, что гражданское законодательство позволяет создание помимо представительства и филиала иных обособленных подразделений, нормативно не ограничивая их функций (офисы продаж, отделения и т.д.).
Из описанной ситуации можно сделать вывод, что работники обособленных структурных подразделений будут не только выполнять функции представительства общества на своей территории, но и осуществлять руководство текущей деятельностью, вести финансово-хозяйственную деятельность, выполняя часть функций юридического лица. В связи с этим филиал представляется наиболее подходящей правовой формой функционирования обособленного подразделения.
Тогда структура юридического лица будет выглядеть следующим образом: юридическое лицо (головной офис) будет находиться в Воронеже, два филиала, внесенные в учредительные документы юридического лица, будут находиться в Москве и Нижнем Новгороде. Филиалы наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании его положений. Руководители филиалов назначаются юридическим лицом на основании его доверенности.

                     ┌───────────────────────────────┐
                     │  Головной офис в г. Воронеже  │
                     └┬─────────────────────────────┬┘
                     \│/                           \│/
┌─────────────────────┴─────────┐         ┌─────────┴─────────────────────┐
│       Филиал в г. Москве      │         │  Филиал в г. Нижнем Новгороде │
└───────────────────────────────┘         └───────────────────────────────┘

Также хочется заметить, что в отношении обособленных подразделений, имеющих статус филиала, предусмотрены специальные правила подсудности. Иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности его филиала, расположенного вне местонахождения юридического лица, может быть предъявлен в арбитражный суд по местонахождению юридического лица или его филиала (ч. 5 ст. 36 АПК РФ). Иски, вытекающие из деятельности иного обособленного подразделения юридического лица, предъявляются по местонахождению общества. Рассмотрение споров по местонахождению филиала позволяет наиболее оперативным образом обеспечивать представление доказательств со стороны общества.

Расчетный счет

В соответствии с п. 4.3 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" юридическое лицо вправе открывать расчетные счета для совершения операций его обособленным подразделением (филиалом, представительством).
Таким образом, законодательство не предусматривает возможности открытия расчетных счетов иному обособленному подразделению, кроме филиалов и представительств.
Однако юридическое лицо не ограничено в правах по открытию счетов в банках в любых субъектах РФ. Соответственно, вновь образованная организация имеет возможность открыть расчетные счета и в Московской области. В таком случае юридически расчеты будут осуществляться через само общество, а не через его филиалы.
Как мы видим, у юридического лица имеется возможность открыть и распоряжаться расчетным счетом в любом регионе как централизованно, так и через свои филиалы. Открытие же отдельного расчетного счета филиала позволит организации учитывать средства отдельно от результатов финансово-хозяйственной деятельности данного филиала.

Необходимость выделения обособленного подразделения
на отдельный баланс

В соответствии со ст. 6 Закона о бухучете <2> экономический субъект (юридическое лицо) обязан вести бухгалтерский учет. Пунктом 6 ст. 13 названного Закона предусмотрено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <3> и п. 33 Положения по ведению бухучета <4> бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выведенных на отдельные балансы. Под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выведенных на отдельный баланс (Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27). При этом НК РФ не ставит возможность признания того или иного подразделения организации обособленным в зависимость от наличия у последнего отдельного баланса и расчетного счета (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513 и от 07.07.2006 N 03-01-10/3-149).
--------------------------------
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
<4> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, общество самостоятельно принимает решение о необходимости выделения филиала на отдельный баланс и определяет показатели, которые будут установлены для него.
Рассмотрим два способа ведения бухгалтерского учета в организациях с обособленными подразделениями: централизованный (филиалы не выделены на отдельные балансы) и децентрализованный (филиалы выделены на отдельные балансы).
При централизованном способе учет всех операций, которые осуществляют филиалы, ведет головная организация. Для этого каждый филиал в сроки, установленные в учетной политике, передает головной организации первичные учетные документы, оформленные вне ее расположения. В соответствии с первичными документами результаты совершенных филиалами финансово-хозяйственных операций отражаются в бухгалтерском учете головной организации.
Передача первичных учетных документов происходит согласно специальному реестру, оформленному в двух экземплярах. Организация самостоятельно разрабатывает форму реестра и утверждает ее в качестве приложения к учетной политике с учетом требований Закона о бухучете.
Правила документооборота между головной организацией и филиалом устанавливаются в учетной политике. Они должны предусматривать состав, порядок и сроки передачи информации обособленным подразделением в адрес компании и обратно. То есть в учетной политике нужно указать, какие документы, в какой срок и кем должны быть представлены в бухгалтерию головной организации из филиала и, наоборот, в бухгалтерию этого обособленного подразделения из головной организации.
При децентрализованном способе филиалы ведут бухгалтерский учет самостоятельно, но в соответствии с учетной политикой общества. Головная организация отражает в своем бухучете только свои осуществляемые финансово-хозяйственные операции.
При этом бухгалтерская отчетность в целом по юридическому лицу составляется путем суммирования показателей учетных регистров головной организации и филиалов и отражается в общей бухгалтерской программе.
В Письме Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 разъяснено, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса своего подразделения и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.
Порядок документооборота между головной организацией и выделенным на отдельный баланс филиалом, рабочий план счетов, а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно, утверждаются в учетной политике.
Документооборот производится на основании документа, который называется авизо, или извещение. Его форму общество может разработать самостоятельно с учетом требований Закона о бухучете и зафиксировать в учетной политике. В этом же организационно-распорядительном документе необходимо закрепить сроки передачи авизо из филиала в головную организацию и наоборот.
Авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в осуществляемых филиалом хозяйственных операциях и наоборот.
К каждому авизо прикладываются копии первичных учетных документов, послуживших основанием для отражения конкретных хозяйственных операций.
Рассмотрев два способа ведения бухучета, мы видим, что если филиалы не выделены на отдельные балансы, то помимо необходимости вести все операции за филиалы бухгалтерии головной организации возникает сложность в передаче первичных документов в головную организацию. В связи с довольно большой удаленностью филиалов от головной организации это может повлечь за собой несвоевременное отражение операций в бухгалтерском учете и, как следствие, искажение отчетности и лишние вопросы налоговых органов.
Если же филиалы выделены на отдельные балансы, то ведение бухучета филиала осуществляется оперативно. По мере поступления первичных документов в филиал его бухгалтерия отражает все финансово-хозяйственные операции в своих бухгалтерских программах.

Уплата налогов обособленным подразделением

Нужно учесть, что наличие у налогоплательщика обособленного подразделения само по себе приводит к необходимости уплачивать некоторые налоги по местонахождению такого обособленного подразделения независимо от того, находится филиал на отдельном балансе или нет (ст. 19 НК РФ).
НДФЛ. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Налог на прибыль организаций. Уплата авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей <5>.
--------------------------------
<5> Подробнее об этом читайте в статье Ю.А. Белецкой "Распределяем прибыль между обособленными подразделениями и головной организацией", N 3, 2015.

Транспортный налог. Согласно п. 1 ст. 363 НК РФ уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств.
Если общество приобретет и зарегистрирует по местонахождению филиалов автомобили (иные транспортные средства), то оно должно будет представлять налоговую декларацию по транспортному налогу по их местонахождению и, соответственно, уплачивать налог.
Налог на имущество организаций. Как следует из п. 1 ст. 376, ст. 385 НК РФ, по объектам недвижимости налог на имущество, исчисленный исходя как из балансовой, так и из кадастровой стоимости, всегда уплачивается по месту нахождения недвижимости, то есть вне зависимости от того, имеет ли обособленное подразделение отдельный баланс, на котором учитываются основные средства в виде недвижимого имущества, используемые таким ОП.
В отношении движимого имущества порядок уплаты налога в силу ст. 384 НК РФ зависит от того, выделено ли обособленное подразделение, у которого находится это имущество, на отдельный баланс. Обязанность организации по уплате налога на имущество организаций по месту нахождения ее ОП, имеющего отдельный баланс, возникает только в отношении имущества, учитываемого подразделением на его отдельном балансе.
В отношении движимого имущества, находящегося по местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, организация уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу) и представляет налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) по месту учета на балансе движимого имущества, то есть по месту своего нахождения.
Таким образом, по месту регистрации обособленных подразделений организация обязана исчислять, представлять декларации и уплачивать четыре налога независимо от того, находится филиал на отдельном балансе или нет. Осуществление данных операций головной организацией повлечет дополнительные затраты времени.

Налоговая проверка филиала

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии со ст. 89 НК РФ самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.
Таким образом, независимо от того, находится филиал на отдельном балансе или нет, налоговый орган вправе провести камеральную или выездную налоговую проверку по налогам, уплачиваемым по месту регистрации филиала. Если при этом филиал не выведен на отдельный баланс и бухучет ведется головной организацией, то представление необходимых документов для налоговых органов в требуемые сроки будет для юридического лица трудозатратно в связи с удаленностью.
В силу ст. 76 НК РФ в случае непредставления в установленный срок налоговой декларации или неисполнения решения об уплате налога, сбора, пеней и (или) штрафа налоговый орган выносит решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке и переводов электронных денежных средств.
Как мы видим, НК РФ не запрещает налоговым органам приостанавливать операции по всем известным счетам организации, а не только в том банке и по тем счетам, на которые предполагается выставление инкассовых поручений (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2009 N А56-27827/2008).
Значит, налоговый орган как по местонахождению головной организации, так и по местонахождению филиалов может приостановить операции по всем счетам организации независимо от того, где они открыты, кто осуществляет по ним расчеты и выделен ли филиал на отдельный баланс.

Аудиторская проверка филиала

Согласно ст. 48 Закона об ООО для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.
При этом в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации.
Таким образом, собственник юридического лица с целью контроля деятельности филиалов может привлекать стороннюю аудиторскую организацию или создать систему внутреннего контроля (внутренний аудит).

* * *

В заключение хочется назвать ключевые моменты консультации.
1. В данной ситуации выведение филиалов на отдельные балансы наиболее удобно для собственника юридического лица (своевременное отражение операций и взаимодействие с контролирующими органами), для головной организации (отсутствие лишней загруженности и документооборота от филиалов) и для самих филиалов (руководители филиалов смогут оперативно решать все возникающие в процессе хозяйственной деятельности вопросы). Выведение филиала на отдельный баланс позволяет организации в кратчайшие сроки отражать финансово-хозяйственные операции в бухгалтерском учете.
2. Юридическое лицо может открывать любое количество расчетных счетов в любых субъектах РФ и осуществлять расчеты централизованно или через филиал независимо от наличия или отсутствия у последнего отдельного баланса.
3. Независимо от нахождения филиала на отдельном балансе организация обязана исчислять и уплачивать четыре вида налогов, а также подавать декларацию по месту регистрации филиалов, что довольно неудобно, если эти операции будут совершаться через головной офис.
4. Налоговая проверка филиалов может быть произведена налоговым органом по месту регистрации филиалов независимо от того, находятся они на отдельном балансе или нет. Однако если филиалы не выведены на отдельный баланс, то своевременное представление документов налоговым органам для общества будет проблематично.
5. Приостановить операции по всем расчетным счетам налоговый орган может по любому месту регистрации организации независимо от того, для каких целей был открыт расчетный счет и кто осуществляет по нему операции.
6. Контроль деятельности филиала необходимо осуществлять независимо от его выведения на отдельный баланс.

А.Р.Миронова
Руководитель
юридического отдела КГ "Аюдар"
Подписано в печать
20.05.2015