КонсультантПлюс | Готовое решение | Актуально на 09.12.2021		

		КонсультантПлюс: примечание.
Материал подходит для применения в бюджетных, автономных учреждениях с учетом примечаний по тексту.		
Как учесть расходы прошлых лет при исчислении налога на прибыль

		Учет расходов прошлых лет зависит от причин, по которым они появились.
Если они возникли в результате ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, то вам нужно корректировать налоговую базу прошлого периода. Это общее правило. Но есть исключения, к примеру, вы можете пересчитать налоговую базу и сумму налога за текущий период при невозможности определить период совершения этой ошибки.
А если расходы прошлых лет появились в результате возникновения новых обстоятельств (и не связаны с ошибками), то их можно учесть в составе внереализационных расходов текущего периода.		

Оглавление:
1. В каких случаях возникают расходы прошлых лет
2. Какими документами подтвердить расходы прошлых лет
3. Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль
4. Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

1. В каких случаях возникают расходы прошлых лет
Расходы прошлых лет могут возникнуть в следующих случаях:
1)	в результате возникновения новых обстоятельств, из-за которых появились или увеличились расходы, относящиеся к прошлым годам.
К таким обстоятельствам можно отнести, например, возврат вам покупателем в текущем периоде некачественного товара, выручка от продажи которого была учтена в прошлом году. В результате такого возврата возникают новые расходы в размере возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372);
2)	при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за прошлые периоды.
Такая ситуация может сложиться, к примеру, если товары поставлены в одном году, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

2. Какими документами подтвердить расходы прошлых лет
Документами, которыми можно подтвердить расходы прошлых лет, является вся первичная бухгалтерская документация (ст. 313 НК РФ).
Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то вы не имеете права учесть их при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

		Для учреждений:

	
См. также: Какими первичными учетными документами учреждению подтвердить данные налогового учета	

		

		См. также: Первичные учетные документы для целей налога на прибыль		

		КонсультантПлюс: примечание.
Для учреждений:
Расходы прошлых лет учитывайте в общем порядке для целей налогообложения прибыли, если они произведены за счет средств от приносящей доход деятельности и направлены на ее осуществление. При этом убедитесь, что они экономически обоснованны, документально подтверждены и не поименованы в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, оплаченные за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, не включайте в расчет налоговой базы, если ведете раздельный учет доходов (расходов) (п. п. 17, 49 ст. 270 НК РФ).		

3. Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль
Если расходы прошлых лет появились (увеличились) в результате возникновения новых обстоятельств, то вы можете их учесть в составе внереализационных расходов текущего периода (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).
Если расходы прошлых лет возникли из-за ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, учитывайте следующее.
По общему правилу при обнаружении таких ошибок (искажений) нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае вам нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. Так, например, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который вы ее сдадите (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).
Но есть несколько исключений, когда вы можете скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 308-КГ17-12603):
•	если невозможно определить период совершения ошибок;
•	если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах.
При этом вам нужно учитывать, что, по мнению Минфина России, исправление в текущем периоде ошибок прошлых лет, которые повлекли излишнюю уплату налога, возможно с учетом положений ст. 78 НК РФ, то есть только в том случае, когда со дня излишней уплаты налога прошло не более трех лет. Такой вывод следует из анализа Письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152.
Вы можете включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль (Письма Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766).
При этом финансовый результат деятельности в периоде возникновения ошибки не имеет значения, если эта ошибка привела к излишней уплате налога в каком-либо периоде начиная с периода совершения ошибки и до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет налога. Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2021), а также в Обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ за II квартал 2021 г., направленный Письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638).

4. Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль
Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 - 301 Приложения N 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400 - 403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль
ООО "Альфа" в I квартале 2021 г. вернула покупателю сумму оплаты в размере 20 000 руб. за поставленный в 2020 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2021 г. у организации не было.
Кроме того, в I квартале 2021 г. организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2020 г. Всего в 2020 г. организация не учла расходы в размере 100 000 руб., что привело к излишней уплате налога.
В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2021 г. организация отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:
•	по строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации - 20 000 руб.;
•	по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации - 20 000 руб.;
•	по строке 040 листа 02 декларации - 20 000 руб.;
•	по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации - 100 000 руб.;
•	по строке 401 Приложения N 2 к листу 02 декларации - 100 000 руб.