"Финансовая газета", 2014, N 28

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ "ДОРОГИХ" РАСХОДОВ.
ПРОВЕРКА НА НАЛОГОВЫЕ РИСКИ

Свобода экономической деятельности в сфере предпринимательства охраняется Конституцией Российской Федерации, но в то же время эта свобода предполагает добросовестность действий сторон, недопустимость получения необоснованной налоговой выгоды, в частности путем завышения затрат с целью уменьшения налогооблагаемых доходов. Проанализируем возникающие на практике ситуации, связанные с экономической обоснованностью так называемых дорогих расходов, к которым относятся расходы с высоким удельным весом в общих затратах организации. Именно такие расходы в первую очередь привлекают внимание налоговых органов, поскольку при несоблюдении принципов экономической обоснованности затрат организация может оказаться в зоне высоких налоговых рисков и не избежать проблем с проверяющими органами.
Согласно принципу свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск и оценивает ее эффективность и целесообразность (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ). Не стоит при этом забывать, что такая свобода предполагает добросовестность действий сторон, разумность и справедливость при определении условий договора (ст. 421 ГК РФ), в частности их соответствие действительному экономическому смыслу заключаемого соглашения. Эти же принципы должны использоваться при осуществлении значительных расходов или расходов с высоким удельным весом в общих затратах организации.
В налоговом законодательстве под расходами в сфере предпринимательства понимаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, при этом они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).
Разрешая споры об оценке обоснованности получения налоговой выгоды, суды исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). В Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 изложены подробные разъяснения о свободе договора и ее пределах.
Арбитражными судами делается вывод о том, что договорные условия не должны существенным образом нарушать баланс интересов сторон (несправедливые договорные условия), а действия налогоплательщиков, направленные на получение налоговой выгоды, должны являться обоснованными и экономически оправданными.
Как уже было упомянуто, осуществление "дорогих" расходов - это предмет особого внимания проверяющих органов, поскольку эти суммы значительно превышают иные затраты организации на осуществление своей деятельности. Поэтому вопросы документального оформления, обоснованности и экономической целесообразности таких расходов являются актуальными для любой организации и должны тщательно контролироваться финансовыми работниками, экономистами и юристами уже на стадии подготовки и оформления договорных отношений, а также впоследствии при отражении соответствующих операций для целей налогового учета.
Рассмотрим сложные и неоднозначные вопросы, связанные с налоговыми рисками при осуществлении "дорогих" расходов.

Ситуация 1. Организация планирует приобрести автомобиль стоимостью 4,8 млн руб. для служебных целей (деловых поездок директора и руководящего состава). Возможны ли претензии налоговых органов при списании стоимости дорогостоящего автомобиля в течение года? Будут ли минимизированы налоговые риски, если взять такой автомобиль в лизинг сроком на один год и затем выкупить его по условной цене, например за 100 тыс. руб.?

НК РФ не содержит ограничений относительно стоимости приобретаемого организацией имущества. Нормирование затрат в целях налогообложения допускается лишь в прямо оговоренных случаях (п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Позиция Минфина России состоит в том, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341, от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14, от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/625).
Учитывая изложенное мнение министерства, можно с достаточной степенью уверенности предположить, что существует риск непризнания в налоговом учете сумм начисленной амортизации, если срок полезного использования будет установлен организацией вне зависимости от объективных факторов, например от ожидаемого износа, производительности, нормативно-правовых ограничений. Иными словами, если срок полезного использования не будет основан на положениях ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если вместо покупки автомобиля приобрести его в лизинг, то необходимо учитывать следующее.
Финансовая аренда (лизинг) позволяет использовать автомобиль в предпринимательской деятельности сразу, а платежи за него осуществлять периодически в течение срока договора лизинга.
Особенностью лизинговых операций с транспортными средствами является то, что с момента передачи имущества, если иное не установлено договором, к лизингополучателю переходят риски его случайной гибели, порчи и хищения (п. 1 ст. 22 Федерального закона N 164-ФЗ, ст. 669 ГК РФ), а также право владения и пользования транспортным средством. При этом право собственности остается за лизинговой компанией (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ (в ред. от 28.06.2013 N 134-ФЗ)). Поэтому выкупную цену автомобиля целесообразно рассчитывать как остаточную стоимость после уплаты лизинговых платежей и устанавливать ее в договоре лизинга или в отдельном договоре купли-продажи.
Используя вариант лизинга, не стоит забывать о том, что лизинговые платежи являются текущими, которые могут быть отнесены к прочим расходам при исчислении налога на прибыль. Выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается, она составляет первоначальную стоимость амортизируемого имущества на момент перехода права собственности к лизингополучателю.
По условиям рассматриваемой ситуации общая сумма лизинговых платежей за год составит 4,7 млн руб. (4800 тыс. руб. - 100 тыс. руб.). В этом случае экономическую целесообразность таких расходов необходимо будет подтвердить при проведении мероприятий налогового контроля.
Необходимо принять во внимание, что стороны договора лизинга не вправе произвольно устанавливать выкупную стоимость лизингового имущества, как прямо указал на это обстоятельство Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2011 N 17389/10, согласно которому по договору финансовой аренды с правом выкупа имущество изначально передается лизингополучателю лишь во временное владение и пользование. При последующем выкупе право собственности переходит на товар, состояние которого за время нахождения имущества у лизингополучателя изменилось вследствие естественного износа. В этом случае выкупная цена должна быть примерно равна реальной стоимости вещи. Ранее в Постановлении от 18.05.2010 N 1729/10 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что если определенный в договоре срок лизинга не влечет за собой полного естественного износа и падения текущей рыночной стоимости до нулевой величины, то необходимо будет осуществлять дополнительные расчеты цены с учетом естественного износа вещи и норм п. 3 ст. 424 ГК РФ.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, легковые автомобили отнесены к третьей амортизационной группе как имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Таким образом, после окончания срока действия договора лизинга (через 12 месяцев) на дату перехода права собственности на автомобиль срок его полезного использования остается еще весьма значительным. При этом его выкупная стоимость (первоначальная стоимость для целей налогового учета у получающей стороны) представляет собой символическую величину (100 000 руб.) в сравнении с рыночной стоимостью аналогичного автомобиля, который был в эксплуатации те же 12 месяцев. С учетом изложенного полагаем, что текущие лизинговые платежи должны рассчитываться исходя из реального износа имущества в период временного владения и пользования автомобилем.
Передать лизингополучателю автомобиль в собственность можно по остаточной, возможно, и приближенной к нулевой, цене, но только в случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования автомобиля.
В рассматриваемой ситуации этот срок значительно превышает срок действия договора лизинга, поэтому установление минимальной или даже символической цены выкупа означает, что реальная рыночная цена выкупа автомобиля вошла в состав периодических (текущих) лизинговых платежей. При символической выкупной цене отношениям купли-продажи предмета лизинга был фактически придан безвозмездный характер в отсутствие к тому каких-либо оснований и в нарушение требований ст. 575 ГК РФ.
Поэтому во избежание налоговых рисков рекомендуем либо увеличить срок действия договора лизинга с тем, чтобы остаточная стоимость соответствовала реальной стоимости автомобиля с учетом износа, или оформить дополнительное соглашение об увеличении выкупной цены автомобиля.

Ситуация 2. С целью повышения эффективности работы коммерческого отдела организация приобретает для сотрудников мобильные телефоны, планшетные компьютеры, смартфоны, электронные книги. Правомерно ли учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль?

Действительно, в последнее время нередко претензии проверяющих возникают и из-за приобретения организациями указанных дорогостоящих устройств.
Налоговые органы считают такие расходы организации необоснованными и завышенными и полагают, что они не могут учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают целям делового характера. Претензии к организации состоят в том, что сотрудники для работы могли бы использовать более дешевые мобильные телефоны, стационарные компьютеры или ноутбуки.
Чтобы не допускать возникновения таких спорных ситуаций, рекомендации могут быть следующими.
Для обоснования соответствующих расходов организация должна составить приказ и указать в нем цели использования устройства. Кроме того, в должностной инструкции работника можно записать, что в связи с разъездным характером работы сотруднику необходима сотовая связь и планшетный компьютер. Устройства передаются в пользование по специальной ведомости за подписью работника.
Смартфон сочетает в себе функции карманного персонального компьютера, телефона, а также мультимедийных устройств, что является одним из обоснований совершения расходов на его покупку, ведь, приобретая каждый из этих устройств по отдельности, организация понесла бы более значительные расходы.
При стоимости смартфона более 40 000 руб. и принятии его в состав основных средств рекомендуем отнести объект к третьей амортизационной группе как телефонное устройство, а не ко второй в качестве электронно-вычислительной техники. В этом случае налоговые претензии могут быть заметно снижены, поскольку срок службы увеличивается и к расходам текущего периода будет отнесена меньшая сумма.
Электронными книгами пользуются в основном работники, которым приходится изучать много профессиональной литературы. Обосновать пользу от покупки электронной книги для деятельности организации можно тем, что она удобна в поездках, а также позволяет сократить расходы на приобретение книг в бумажном виде.
Таким образом, приходим к выводу: чтобы расходы на дорогостоящие устройства могли правомерно учитываться при исчислении налога на прибыль, необходимо иметь документы, обосновывающие, что с помощью таких устройств организация может получить положительный экономический результат, повысить производительность труда работников, их профессиональную квалификацию, престиж и деловую репутацию.
Такими документами могут служить приказ, распоряжение, служебная записка о необходимости покупки с приложением определенных расчетов. При этом все расходы, осуществленные организацией, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Ситуация 3. Организация занимается строительством частных домов, коттеджей, принимает участие в постоянных выставках с демонстрацией образцов, чтобы посетители могли оценить качество работы и сделать заказ на домик или коттедж. Поскольку ежемесячные "выставочные" расходы являются для организации весьма существенными, будут ли они признаны в налоговом учете и не возникнет ли претензий со стороны налоговых органов во время проверок?

В настоящее время для продвижения своей продукции (товаров) многие организации участвуют в различных выставочных мероприятиях. В рассматриваемом случае организация несет расходы по содержанию выставочных помещений и демонстрационных образцов.
Согласно налоговому законодательству к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены затраты на организацию выставок, содержание выставочных образцов и другие подобные затраты (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратите внимание, что расходы по участию в выставках, ярмарках, экспозициях, изготовлению и содержанию демонстрационных образцов и подобные затраты принято включать в рекламные расходы организации. Объясняется это тем, что организации участвуют в выставках с целью распространения сведений о производимой продукции, оказываемых услугах, реализуемых товарах и т.п. Следовательно, такое мероприятие можно рассматривать как один из видов рекламы. К рекламным можно отнести также расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат для образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию как о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, так и о деятельности самой организации (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (в ред. от 28.12.2013)).
Перечисленные "рекламные" расходы можно включать в базу для определения прибыли в полном объеме, они не нормируются и применительно к ним не устанавливается верхняя предельная величина.
Иными словами, расходы организации на рекламу разделены на нормируемые и ненормируемые. Последние перечислены в ст. 264 НК РФ, к ним и относятся, в частности, "выставочные" расходы.
Обратите внимание на то, что если во время выставки проводятся конкурсы, викторины с вручением призов победителям, то такие рекламные расходы уже нормируются и принимаются для целей налогового учета лишь в размере 1% выручки. Поэтому расходы на содержание выставочных помещений, изготовление и содержание демонстрационных образцов должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованны, для подтверждения того, что произведенные расходы направлены на расширение бизнеса и получения дохода. Например, это может быть утвержденный план выставочных мероприятий с изложением планируемых экономических выгод. Такой план может стать частью маркетинговой политики организации.

Ситуация 4. Для продвижения своих товаров на потребительском рынке организация решила разместить рекламу на одной из радиостанций. Собственного рекламного отдела и сотрудников соответствующей компетенции для изготовления рекламного ролика, выбора текста и других сопутствующих работ организация не имеет. Поэтому был заключен агентский договор с посредником, который выполнил необходимые работы, в том числе согласовал медиаплан и заключил договор с радиостанцией. Нормируются ли затраты организации на рекламу с участием посредника и какие налоговые риски могут быть в этом случае?

Действительно, во многих случаях на практике организации самостоятельно не производят и не размещают рекламу своих товаров (работ, услуг), а заключают посреднические договоры с другими организациями. При этом расходы у организации-заказчика принимаются к учету на основании отчета агента (ст. 999 ГК РФ) при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, и обоснованность должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2012 N 16-15/091449).
Денежные средства, поступившие агенту в счет оплаты расходов по договору, признаются рекламными расходами в налоговом учете организации-заказчика (Письма Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463 и УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92792).
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль полностью включаются в затраты расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, но только в том случае, если расходы являются обоснованными и документально подтвержденными.
По общему правилу документами, подтверждающими затраты по договору с агентом, служат посреднический договор и акт оказанных услуг (отчет агента) с приложением документов, подтверждающих расходы посредника.
Однако ситуация, связанная с рекламными расходами в СМИ, требует особого внимания. Когда налогоплательщик размещает рекламу в средствах массовой информации (в рассматриваемом случае - в эфире определенной радиостанции) с помощью посредника, который в подтверждение расходов предоставляет заказчику свой отчет или акт об оказании услуг, то нередко этого документа бывает недостаточно при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Кроме акта об оказании услуг агентом необходимо иметь документы, подтверждающие выход рекламы в эфир, график таких выходов (медиаплан), содержащий также сведения о радиостанции, названии рекламного материала. Минфин России разъясняет, что если агент вместо эфирных справок СМИ предоставил составленные им самим графики выходов рекламы или иные подобные документы, то в целях признания расходов к ним необходимо приложить заверенные копии документов СМИ, на основании которых были подготовлены указанные графики (Письма от 06.09.2012 N 03-03-06/1/467, от 22.06.2012 N 03-03-06/2/71).
Таким образом, при заключении посреднического договора с агентом на размещение рекламы в средствах массовой информации соответствующие расходы подтверждаются в том числе любыми документами, выданными непосредственно СМИ.
Кроме того, следует учитывать, что, как правило, общая сумма рекламных расходов организации обусловлена преимущественно созданием и прокатом в эфире рекламного ролика (рекламных видеороликов и аудиозаписей), стоимость которого значительно превышает иные расходы, предусмотренные агентским договором на рекламу. Например, стоимость рекламного ролика, предназначенного для транслирования его в эфире, может составлять более 1 млн руб., а период трансляции не превышать двух-трех месяцев. При этом содержание ролика не предполагает его дальнейшего использования.
Если рекламный видеоролик (аудиозапись) организация планирует использовать более 12 месяцев, то при исчислении налога на прибыль расходы по приобретению соответствующего исключительного права на аудиовизуальные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ) следует учитывать в составе нематериальных активов, а в состав расходов на рекламу в данном случае надо включать ежемесячные суммы амортизации (Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-10/71).
Контролирующие органы считают, что амортизационные начисления в данной ситуации являются расходами на рекламу и учитываются с учетом положений абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Поэтому, если ролики транслируются по телевидению, затраты на их создание можно учитывать в полном объеме как ненормируемые рекламные расходы.
К сведению. Не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Если же рекламный видеоролик (аудиозапись) организация планирует использовать менее 12 месяцев, то расходы признаются единовременно в месяце их осуществления. Таким образом, размещая рекламу в эфирных СМИ с привлечением посредника (например, рекламного агентства), для подтверждения экономической обоснованности расходов следует использовать не только отчет (акт) агента, но и эфирные справки и иные документы, содержащие необходимые реквизиты (дату, время размещения рекламы, наименование СМИ, вид материала), выданные непосредственно средствами массовой информации.

Е.Селянина
Аудитор,
к. э. н.
Подписано в печать
06.08.2014